Акт виїзної перевірки: добірка запитань

1. Загальна схема оформлення та вручення акта виїзної податкової перевірки.
2. Що потрібно врахувати при отриманні акту перевірки
3. Інспекція не має права на свій розсуд вибрати спосіб вручення акта.
4. Додатки до акта податкової перевірки.
5. Якщо акт перевірки не був вручений до розгляду матеріалів перевірки.
6. Внесення змін до акта перевірки.
7. Чи збільшується термін для підготовки заперечень, якщо в акт перевірки вносяться зміни.
8. Які недоліки в акті перевірки можуть привести до скасування підсумкового рішення.

За підсумками виїзної перевірки завжди оформляється акт (навіть якщо порушень не виявлено). В іншому випадку рішення, винесене за відсутності акту виїзної податкової перевірки, є незаконним. Процедурні моменти, пов'язані з актом виїзної перевірки, визначені положеннями ст. 100 НК РФ. На практиці положення названої податкової норми викликають чимало запитань, відповіді на деякі з них представлені в даному матеріалі.

На початку нагадаємо основні процедурні моменти, пов'язані з оформленням акту виїзної перевірки та його врученням перевіряється особі.

Загальна схема оформлення та вручення акта виїзної податкової перевірки.

Акт виїзної податкової перевірки по суті є узагальненням письмових матеріалів і похідним доказом. Він не є ненормативним актом, що тягне будь-які наслідки для платника податків, так як фіксує встановлені податковим органом обставини, в подальшому перевіряється інспекцією при розгляді матеріалів податкової перевірки з урахуванням контраргументів платника податків і піддається перевірці поряд з усіма іншими доказами при винесенні рішення. Тоді як саме рішення приймається на підставі всіх матеріалів, наявних у податкового органу (Постанова АС УО від 10.03.2016 № Ф09-683 / 16 у справі № А60-21375 / 2015).

В даний час застосовується форма акта виїзної податкової перевірки, затверджена Наказом ФНС Росії від 08.05.2015 № ММВ-7-2 / 189 @. Даним наказом затверджено також Вимоги до складання акта виїзної перевірки (далі - Вимоги).

Зверніть увагу

Акт виїзної перевірки за встановленою формою повинен бути складений протягом двох місяців з дня складання довідки про проведену перевірку (п. 1 ст. 100 НК РФ). Причому дата закінчення перевірки збігається саме з датою складання довідки. Надалі терміни оформлення результатів податкової перевірки обчислюються з дати складання довідки, а не її вручення, отже, інший термін вручення довідки не тягне для платника податків ніяких наслідків (п. 3 Листи ФНС Росії від 29.12.2012 № АС-4-2 / ​​22690) .

Що потрібно врахувати при отриманні акту перевірки

Перевіряється особі може бути вручений і оригінал акта, і його копія

Підпунктом 9 п. 1 ст. 21 НК РФ визначено право платника податків на отримання копії акта виїзної податкової перевірки. Даному положенню кореспондує норма пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, якою встановлено обов'язок податкового органу направляти платнику податків копію акта виїзної перевірки.

У свою чергу, в п. 5 ст. 100 НК РФ, в якому йдеться про обов'язок податкових інспекторів вручити акт виїзної перевірки протягом п'яти днів з дати складання цього акту, не міститься застереження про те, що платнику податків повинен бути вручений саме оригінал.

ФНС з посиланням на названий пункт в Листі від 27.08.2007 № 06-1-02 / 558 також пояснила, що перевіряється ліцуподлежіт врученню копія зазначеного акта.

Однак якщо звернутися до п. 5 Вимог, то стане зрозуміло, що акт виїзної перевірки повинен бути виготовлений в двох примірниках: один залишається у інспекторів, другий - вручають перевіряється особі.

Виходить, що платнику податків в рівній мірі може бути вручений і оригінал, і копія акту податкової перевірки. Судова практика також погоджується з позначеним підходом (див., Наприклад, постанови ФАС ЦО від 28.04.2014 у справі № А35-4665 / 2013, ФАС ДВО від 23.12.2013 № Ф03-6129 / 2013 по справі № А51-16532 / 2013) .

Висновки суддів обумовлені в тому числі п. 14 ст. 101 НК РФ, з якого випливає, що факт вручення платнику податків копії акта замість оригіналу сам по собі не є безумовною підставою для скасування рішення за результатами перевірки. У ситуації, що розглядається права платника податків не порушені, так як він не позбавлений можливості подати свої заперечення на акт податкової перевірки і брати участь при розгляді матеріалів перевірки (див. Лист Мінфіну Росії від 22.05.2013 № 03-02-07 / 1/18189).

Інспекція не має права на свій розсуд вибрати спосіб вручення акта.

У пункті 5 ст. 100 НК РФ сказано, що акт повинен бути вручений перевіряється особі (або його представнику) під розписку або переданий іншим способом, що свідчить про дату його отримання зазначеною особою (його представником), якщо інше не передбачено цим пунктом.

Зі змісту наведеної норми випливає, що передача акту перевірки іншим способом - це, по суті, альтернативний по відношенню до основного спосіб вручення акта під розписку. Причому іншим способом передачі акта перевірки може бути, наприклад, напрямок її поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Арбітри висловлюють думку, що можливість направлення акту перевірки поштовим відправленням передбачена п. 5 ст. 100 НК РФ тільки в разі ухилення особи, що перевіряється від отримання акта, що має бути відображено в акті податкової перевірки (див. Постанови ФАС МО від 20.01.2014 № Ф05-16692 / 2013 по справі № А41-11771 / 10, ФАС УО від 09.11 .2011 № Ф09-7185 / 11 у справі № А76-3222 / 2011).

Причому вони підкреслюють: факт неотримання перевіряється особою акта сам по собі не може служити підставою для висновку, що дана особа ухилялася від отримання акта перевірки (Постанова Дев'ятого арбітражного апеляційного суду від 04.04.2013 № 09АП-7038/2013, 09АП-8501/2013 з справі № А40-95693 / 12-90-491 (Постановою ФАС МО від 07.08.2013 залишено в силі).

Тим часом Податковим кодексом не визначено поняття «ухилення від отримання акта податкової перевірки». Арбітри, в свою чергу, під цим поняттям мають на увазі свідомі і навмисні дії платника податків, спрямовані на неотримання зазначеного акту. Подібні дії вони розцінюють як зловживання правами, наданими платнику податків Податковим кодексом.

Наприклад, дії суспільства, який повідомляв податковому органу різні адреси свого місця знаходження, але фактично був відсутній по ним і не отримував за вказаними адресами кореспонденцію, а також вказав на можливість отримання акта та інших документів представником суспільства, але не направив свого представника для їх отримання, ФАС СКО оцінив як зловживання правами платника податків (Постанова від 20.06.2012 у справі № А53-15872 / 2011).

Додатки до акта податкової перевірки.

Відповідно до п. 3.1 ст. 100 НК РФ до акту податкової перевірки додаються документи, що підтверджують факти порушень законодавства про податки і збори, виявлені в ході перевірки. При цьому документи, отримані від особи, щодо якої проводилася перевірка, до акта перевірки не додаються.

Словом, Податковий кодекс покладає на податковий орган обов'язок додати до акта документи, що підтверджують факти порушень законодавства про податки і збори, виявлені в ході перевірки. Такий висновок зроблений зокрема, в постановах АС ВСО від 22.09.2015 № Ф02-5056 / 2015 по справі № А19-17587 / 2014 року, АС МО від 17.07.2015 № Ф05-8680 / 2015 по справі № А41-46433 / 14.

Відсутність документів, які підтверджують факти порушень законодавства про податки і збори, позбавляє платника податків (податкового агента) повної інформації, необхідної для підготовки обґрунтованих заперечень на акт податкової перевірки. У свою чергу, це тягне обмеження його прав на повноцінну участь в розгляді матеріалів перевірки, яке можна кваліфікувати як порушення істотних умов процедури розгляду матеріалів податкової перевірки (Постанова ФАС СКО від 25.10.2013 у справі № А53-28519 / 2012).

Однак якщо в акті перевірки та в рішенні досить повно викладені обставини допущених платником податків правопорушень, в них є посилання на документи, отримані в ході перевірки і були підставою для висновків, зроблених податковим органом, а платник податків реалізував своє право на ознайомлення з результатом перевірки, представив заперечення на акт податкової перевірки і брав участь в розгляді матеріалів перевірки, то посилання платника податків на відсутність додатків до акта як на істотне порушення процедури виніс ення рішення по перевірці арбітри, швидше за все, відхилять (див., наприклад, Постанова АС УО від 06.11.2015 № Ф09-7960 / 15 у справі № А47-5192 / 2014 року).

Якщо акт перевірки не був вручений до розгляду матеріалів перевірки.

Чи визнається зазначену обставину порушенням істотних умов процедури розгляду матеріалів перевірки (п. 14 ст. 101 НК РФ)? Нагадаємо, такими є:

• можливість особи, що перевіряється брати участь в процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника;
• можливість платника податків подати пояснення.

У ситуації, коли платник податків не подав свої заперечення на акт податкової перевірки, однак брав участь в розгляді матеріалів справи, для скасування рішення в судовому порядку йому потрібно довести, що він не зміг належним чином підготуватися до розгляду матеріалів справи і привести ґрунтовні пояснення. Як зазначено в Постанові Президії ВАС РФ від 08.11.2011 № 15726/10 у справі № А32-44414 / 2009-51 / 796, для визнання факту порушення істотних умов процедури податкової перевірки, що виразилося у відсутності у платника податків можливості заперечення, недостатньо вказівки лише на наявність у нього такого права.

Таким чином, якщо акт перевірки не був вручений платнику податків до розгляду матеріалів перевірки та платник податків не був присутній при розгляді (не був сповіщений про дату), суд, швидше за все, скасує підсумкове рішення про перевірку. Адже в даній ситуації порушені законні права платника податків (див., Наприклад, Постанова ФАС ПО від 01.04.2010 у справі № А55-6130 / 2009).

Внесення змін до акта перевірки.

Внесення змін до акта перевірки має бути погоджено з перевіряється особою.

Про право інспекторів внести зміни в акт перевірки після його вручення перевіряється особі ні в Податковому кодексі, ні в Вимогах не сказано ні слова. У той же час справедливості заради треба визнати, що і прямої заборони на подібні дії контролерів не встановлено.

Крім того, в п. 2 Вимог сказано, що в акті не допускаються помарки, підчистки та інші виправлення, за винятком виправлень, обумовлених і завірених підписами перевіряючого (керівника перевіряє групи (бригади)) і особи, що перевіряється (його представника). При цьому виправлення помилок в акті за допомогою коригувального чи іншого аналогічного засобу не допускається.

Зі сказаного випливає, що податкове законодавство не надає податковому органу право самостійно вносити будь-які зміни і доповнення в прийняті акти податкових перевірок та рішення. Аналогічні висновки містяться в постановах ФАС ПО від 01.11.2011 у справі № А55-3313 / 2011, ФАС ВСО від 31.10.2008 № А78-6071 / 07-С3-8 / 317-Ф02-5344 / 08 у справі № А78-6071 / 07-С3-8 / 317.

Разом з тим за змістом п. 2 Вимог зміни в акт перевірки все ж можуть бути внесені. Мова тут йде про так званих технічних помилках, допущених самими контролерами при оформленні акту. Адже виправлення подібних помилок не пов'язане з встановленням нових обставин виявлених правопорушень. Відповідно, такі дії контролерів не порушують права платника податків і не можуть привести до прийняття неправомірного рішення за результатами перевірки (див. Постанови ФАС ПО від 28.03.2012 у справі № А12-3551 / 2011, ФАС ВСО від 07.09.2010 по справі № А33- 14891/2009 [1] ). Але в будь-якому випадку внесення змін до акта податкової перевірки (у тому числі з метою виправлення технічних помилок) має бути погоджено з перевіряється особою (п. 2 Вимог).

Чи збільшується термін для підготовки заперечень, якщо в акт перевірки вносяться зміни.

Відповідно до п. 6 ст. 100 НК РФ платник податків у разі незгоди з фактами, викладеними в акті податкової перевірки, а також з висновками і пропозиціями перевіряючих протягом одного місяця з дня отримання акта податкової перевірки має право подати до відповідного податкового органу письмові заперечення за вказаною акту в цілому або по його окремих положенням.

Термін (10 днів), відведений п. 1 ст. 101 НК РФ для винесення рішення за результатами проведеної перевірки, починає обчислюватися після закінчення одного місяця, встановленого п. 6 ст. 100 НК РФ.

При цьому Податковим кодексом не обумовлені наслідки внесення податковим органом змін до акта податкової перевірки.

На думку арбітрів, внаслідок внесення змін до акта виїзної перевірки після вручення його платникові податків термін подання заперечень на нього повинен обчислюватися заново. Якщо рішення за підсумками перевірки винесено до закінчення заново обчисленого місячного терміну і без урахування заперечень особи, щодо якої проводилася перевірка, це порушує вимоги ст. 101 НК РФ (див. Постанова ФАС УО від 02.02.2010 № Ф09-19 / 10-С2 у справі № А76-11291 / 2009-37-142 [2] ).

Слід звернути увагу і на Постанову ФАС ПО від 25.06.2012 у справі № А12-23020 / 2011. У ньому сказано, що в ситуації, коли інспекція повідомила перевіряти особу про зміни в акті безпосередньо в день розгляду матеріалів перевірки, платник податків позбавлений можливості подати відповідні заперечення на акт податкової перевірки. Дана обставина є порушенням істотних умов процедури розгляду матеріалів перевірки (п. 14 ст. 101 НК РФ), що тягне за собою скасування прийнятого за результатами перевірки рішення.

Які недоліки в акті перевірки можуть привести до скасування підсумкового рішення.

В акті податкової перевірки повинні бути вказані документально підтверджені факти порушень податкового законодавства, виявлені в ході перевірки (або зроблені записи про відсутність таких), а також висновки і пропозиції перевіряючих щодо усунення виявлених порушень і посилання на статті НК РФ, у разі якщо законом передбачена відповідальність за дані порушення (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Того ж вимагає і форма акту. Згідно п. 3.2 Вимог в описовій частині акта перевірки повинно міститися докладний опис вчинених перевіряється особою правопорушень. Тобто по кожним відображеним в акті фактом порушення податкового законодавства повинні бути чітко викладені: вид порушення, спосіб і інші обставини його вчинення, податковий період, до якого порушення законодавства про податки і збори відноситься.

На думку Мінфіну, повне відображення в акті податкової перевірки виявлених порушень нарівні з участю платника податків в процесі розгляду матеріалів податкової перевірки є гарантією дотримання прав платника податків (Лист від 22.05.2013 № 03-02-07 / 1/18189).

Інформацію про деякі можливі недоліки в актах перевірки та їх наслідки для зручності наведемо в таблиці.

Акт виїзної перевірки підписаний одним перевіряючим з трьох

Акт податкової перевірки підписується особами, які проводили відповідну перевірку, і особою, щодо якої проводилася ця перевірка (його представником) (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Непідписання примірника акта, врученого платнику податків, всіма особами, які беруть участь в проведенні перевірки, саме по собі не може свідчити про порушення істотних умов процедури розгляду матеріалів податкової перевірки, які призвели або могли призвести до прийняття керівником (заступником керівника) податкового органу неправомірного рішення згідно п. 14 ст. 101 НК РФ (Постанова ФАС ЗСО від 18.06.2014 у справі № А03-6805 / 2013)

У резолютивній частині акту податкової перевірки не вказана точна сума донарахувань за конкретним податком

У пункті 3.3 Вимог немає вказівок про обов'язкове відображення в підсумковій частині акта як точної суми донарахувань по кожному податку, так і загальних сум, виявлених під час проведення перевірки несплачених (не повністю сплачених (не стягнутого і неперерахованих)) податків (зборів).

Тому відсутність в резолютивній частині акта перевірки точної суми нарахувань з конкретного податку саме по собі не є порушенням процедури розгляду матеріалів перевірки, якщо в описовій частині докладно викладені обставини виявленого податкового правопорушення і зроблені висновки інспекторів щодо нього (див. Постанова ФАС ЗСО від 05.02.2014 у справі № А75-3593 / 2013)

Чи не вказані обставини податкового порушення, виявленого при проведенні контрольних заходів

В акті виїзної перевірки, повинні бути вказані обставини, виявлені податковим органом при проведенні контрольних заходів, зроблені посилання на первинні документи та інші відомості, що підтверджують дані обставини, наведені причини виникнення недоїмки (п. 3 ст. 100 НК РФ). Якщо в акті перевірки та прийняте на його підставі рішення така інформація відображена неповно, це вказує на порушення процедури проведення податкової перевірки, що, в свою чергу, є підставою для визнання рішення по перевірці незаконним (Постанова ФАС ПО від 13.02.2014 по справі № А65-9516 / 2013)

В акті відсутні висновки про правопорушення, встановлених контролерами

НК РФ встановлена ​​чітка процедура оформлення результатів перевірки, яка, крім системного викладу в акті документально підтверджених фактів виявлених порушень, висновків і пропозицій контролерів по їх усуненню (п. 3 ст. 100 НК РФ), також включає в себе надання права перевіряється особі заявляти письмові возражения на акт проверки (Постановления ФАС ВСО от 24.06.2013 по делу № А78-8013/2012).

Якщо акт складено з порушенням зазначених вимог (в ньому не міститься ясно вираженого опису осудної платнику податків порушення з посиланнями на відповідні норми НК РФ), перевіряти особу позбавлено можливості ефективно захищати свої права при розгляді результатів виїзної перевірки, в тому числі представляти мотивовані заперечення і підтверджують їх документи з урахуванням доводів перевіряючих (Постанова ФАС МО від 31.10.2013 по справі № А40-115085 / 12-115-830)

Підведемо підсумки. Акт податкової перевірки - це документ, який податковий орган повинен скласти навіть в тому випадку, якщо податкові правопорушення не виявлено. Статтею 100 НК РФ і положеннями Вимог визначені процедурні моменти з його оформлення та вручення перевіряється особі. Тим часом на практиці трапляється чимало ситуацій, які не описані в нормативних актах. Дозволити їх допоможуть роз'яснення уповноважених органів, а також стійка арбітражна практика.

[1] Ухвалою ВАС РФ від 30.12.2010 № ВАС-16742/10 відмовлено в передачі даної справи до Президії ВАС для перегляду в порядку нагляду.

[2] Ухвалою ВАС РФ від 24.05.2010 № ВАС-6175/10 відмовлено в передачі даної справи до Президії ВАС для перегляду в порядку нагляду.

А. А. Сурков,
експерт журналу
"Податкова перевірка", №3, травень, 2016 р